OPERAÇÕES COM CARTEIRA DE CLIENTES |
Esta matéria tem por objetivo abordar os principais aspectos contábeis e tributários relacionados às operações de aquisição e venda de uma carteira de clientes, com base nas disposições da NBC TG 04 – Ativo Intangível, da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, da Resolução CGSN n° 140/2018, bem como de outros atos normativos pertinentes ao tema.
CONCEITOS
Antes de abordar o tratamento contábil e tributário, é essencial entender alguns conceitos relacionados ao tema.
Carteira de clientes
Não há uma previsão específica que forneça um conceito sobre o que seria uma carteira de clientes. No entanto, em um entendimento geral, uma carteira de clientes representa o conjunto de relações comerciais e contratuais estabelecido por uma empresa com seus clientes atuais e potenciais. (NBC TG 04, item 16)
Basicamente, essa carteira é construída ao longo do tempo por meio de esforços contínuos da entidade para conquistar e manter esse relacionamento com seus clientes. E como será abordado adiante, essa carteira pode, inclusive, ser objeto de negociação, por meio de compra e venda.
Ativo intangível
A NBC TG 04, aprovada pela Resolução CFC n° 1.303/2010, em seu item 8, define ativo intangível como um ativo não monetário identificável sem substância física.
Um ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinável de dinheiro. (NBC TG 04 – Ativo Intangível, item 8)
Partindo desse conceito, um ativo não monetário é todo aquele que não representa dinheiro nem dá direito a receber uma quantia fixa de dinheiro. Ou seja, são ativos cujo valor depende de variáveis de mercado ou de uso. (NBC TG 04 – Ativo Intangível, item 8; Manual de Contabilidade Societária Fipecafi, 2022, p. 158)
RECONHECIMENTO DE UM ATIVO INTANGÍVEL
Segundo o item 18 da NBC TG 04, para o reconhecimento de um ativo intangível é exigido que a pessoa jurídica demonstre que ele atende a definição de:
a) identificação (NBC TG 04, itens 11 e 12);
b) controle (NBC TG 04, itens 13 a 16);
c) benefício econômico futuro (NBC TG 04, item 17).
Além disso, um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se for provável que benefícios econômicos futuros atribuíveis a ele fluam para a entidade e o custo possa ser mensurado confiavelmente. (NBC TG 04, itens 18 e 21 a 23)
No entanto, os itens 63 e 64 da NBC TG 04 citam que uma carteira de clientes gerada internamente não deve ser reconhecida como ativo intangível, tendo em vista a impossibilidade de mensuração do custo de forma confiável.
Dessa forma, somente as carteiras de clientes que forem adquiridas e que atenderem ao disposto no item 18 da NBC TG 04 poderão ser reconhecidas como ativo intangível.
Em regra, um ativo intangível deve ser mensurado pelo custo no momento do reconhecimento inicial. (NBC TG 04, item 24)
Para mais informações, sugere-se a leitura das seguintes matérias
VENDA DA CARTEIRA DE CLIENTES
Este tópico trata do enquadramento contábil e dos impactos tributários decorrentes das operações de venda de carteira de clientes.
Tratamento contábil
Para fins de registro contábil, é necessário analisar o disposto na Resolução CFC n° 1.330/2011, que aprovou a ITG 2000 – Escrituração Contábil, a qual estabelece critérios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais, bem como sobre a documentação contábil utilizada para a escrituração, entre outras previsões:
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(…) 4. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades de informação de seus usuários. Nesse sentido, esta Interpretação não estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado. O detalhamento dos registros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das operações da entidade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que uma autoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar um padrão pré-definido. (…) 12. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises, demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e de responsabilidade exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado. |
Dessa forma, observado o nível de detalhamento da escrituração pertinente a cada pessoa jurídica em particular, na sequência serão apresentadas sugestões de lançamentos relacionados a operações de venda da carteira de clientes.
Carteira reconhecida como intangível
A seguir, será apresentada a operação de venda de uma carteira de clientes que esteja contabilizada no ativo intangível da entidade.
Cabe destacar que, segundo o item 16 da NBC TG 04, no qual é avaliado o critério de controle, a empresa apenas poderá reconhecer essa carteira como um ativo intangível quando ela tiver controle sobre a fidelidade, negociações com os clientes e obtenção de benefícios futuros por esse relacionamento.
Porém, não sendo esse o caso, essa carteira não pode ser reconhecida como ativo intangível. (NBC TG 04 – Ativo Intangível, item 16)
Quando a pessoa jurídica vende uma carteira de clientes reconhecida no ativo intangível, será reconhecido um ganho ou perda de capital, sendo aplicados os seguintes lançamentos contábeis:
Pelo reconhecimento do Ganho ou Perda de Capital teríamos os seguintes lançamentos:
D- Banco (Ativo Circulante) ou D- Clientes (Ativo Circulante) – Pelo valor da venda
C- Ganho ou Perda na Alienação de Intangível (Conta de Resultado) – Pelo valor da venda
Pela Baixa do Ativo Intangível:
D- Ganho ou Perda na Alienação de Intangível (Conta de Resultado) – Pelo valor do custo
C- Intangível (Ativo Não Circulante) – Pelo valor do custo
Pela Baixa da Amortização:
D- (-) Amortização Acumulada – Conta Redutora (Ativo Não Circulante) – Pelo valor da amortização
C- Ganho ou Perda na Alienação de Intangível (Conta de Resultado) – Pelo valor da amortização
Carteira não reconhecida como intangível
Quando os valores pagos ou gastos para adquirir ou gerar uma carteira de clientes não atenderem aos critérios previstos para o reconhecimento como ativo intangível, esses desembolsos devem ser registrados diretamente como despesa do período, conforme estabelece o item 10 da NBC TG 04.
Nessa hipótese, como não houve registro no ativo intangível, a alienação da carteira de clientes será reconhecida como receita no resultado. Esse tratamento está em consonância com o conceito de receita previsto no item 4.68 da NBC TG Estrutura Conceitual, segundo o qual a receita representa aumentos nos ativos ou reduções nos passivos que resultam em acréscimos no patrimônio líquido, exceto aqueles relacionados a aportes de sócios.
A contabilização se dará pelo valor total da operação de venda, nos seguintes moldes:
D- Banco (Ativo Circulante) ou D- Clientes (Ativo Circulante) – Pelo valor da venda
C- Venda de Carteira de Clientes – Outras Receitas (Conta de Resultado) – Pelo valor da venda
Importante destacar que a norma contábil não estabelece a distinção entre receita bruta e outras receitas, Essa diferenciação decorre da legislação tributária, que define como receita bruta apenas aquelas receitas diretamente vinculadas ao objeto social da pessoa jurídica nos termos do artigo 12 do Decreto-Lei n° 1.598/77.
Tratamento tributário
As operações envolvendo carteiras de clientes também geram reflexos tributários, os quais variam de acordo com o regime de tributação adotado pela pessoa jurídica e a forma pela qual a carteira de clientes foi reconhecida, conforme será detalhado a seguir.
Lucro Real
No regime do Lucro Real, a apuração do IRPJ e da CSLL pode ocorrer de duas formas: trimestral ou anual com recolhimentos mensais por estimativa. A seguir, serão abordadas as particularidades tributárias de cada forma de apuração, bem como os aspectos relacionados à tributação do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo.
Lucro Real anual
No Lucro Real anual, o contribuinte pode optar pelo recolhimento da estimativa mensal baseado na receita bruta, aplicando sobre ela os percentuais de presunção, ou utilizar o balanço/balancete de redução ou de suspensão. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigos 31, 32 e 47)
Essa última possibilidade permite reduzir ou até suspender o pagamento da estimativa mensal em determinado mês, desde que seja realizado o levantamento do balanço/balancete que partirá do lucro líquido contábil e mediante a escrituração da Parte A do e-Lalur e e-Lacs, conforme critérios estabelecidos na legislação.
Na apuração por balanço/balancete de redução ou suspensão, o ganho de capital na alienação de ativo intangível e as outras receitas já constarão no lucro líquido que, posteriormente, será ajustado pelas adições e exclusões. (Instrução Normativa n° 1.700/2017, artigos 49 e 200)
Já na apuração da estimativa mensal com base na receita bruta, ao valor do ganho de capital e às outras receitas não podem ser aplicados percentuais de presunção para o cálculo do IRPJ e da CSLL. Desta forma, devem ser acrescidos diretamente à base de cálculo. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 39, caput e § 3°)
Tanto para a apuração por estimativa, quanto para a apuração por balanço/balancete, nas alienações a prazo de bens e direitos classificados como ativo intangível, nos recebimentos, no todo ou em parte, após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, poderá realizar o diferimento do ganho, ou seja, reconhecer o lucro dessa operação para fins tributários na proporção de cada parcela recebida no devido período de apuração. (Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 31, § 2°; Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 200, §§ 1° e 2°)
A alíquota do IRPJ é de 15% sobre a base de cálculo, independentemente do método de cálculo, como dispõe o artigo 3° da Lei n° 9.249/95 e o artigo 29 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017.
Além disso, poderá haver a incidência do adicional de IRPJ, que corresponde à aplicação da alíquota de 10% sobre a parcela do lucro real que exceder R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses do período de apuração, como estabelecido no § 1° do artigo 3° da Lei n° 9.249/95.
Para a CSLL, a alíquota é de 9% de acordo com o artigo 30, inciso III e § 1° do artigo 61 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017.
4.2.1.2. Lucro Real trimestral
Da mesma forma que na apuração por balanço/balancete, no Lucro Real trimestral, o ganho de capital na alienação de ativo intangível e as outras receitas já constarão no lucro líquido que, posteriormente, será ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação. (Instrução Normativa n° 1.700/2017, artigos 61 a 65)
A alíquota do IRPJ é de 15% e o adicional de IRPJ de 10%, caso a parcela do lucro real exceda o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período de apuração. (Lei n° 9.249/95, artigo 3°, § 1°)
A alíquota da CSLL será de 9%. (Lei n° 7.689/88, artigo 3°, inciso III)
Venda com perda de capital
Nas operações que resultarem em perda de capital para a empresa, não haverá incidência de IRPJ e CSLL, uma vez que não ocorre receita auferida. Contudo, essa perda deverá ser considerada na apuração do Lucro Real, impactando como uma redução da base de cálculo desses tributos. (Decreto n° 9.580/2018 – RIR/2018, artigo 501; Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 200; Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica 2024, Capítulo X – IRPJ – Compensação de Prejuízos, pergunta n° 04)
Cumpre esclarecer que, para fins de apuração da estimativa mensal, a perda de capital apurada não produzirá efeitos, tendo em vista que, nessa forma de apuração, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é obtida mediante a aplicação dos percentuais previstos nos artigos 15 e 20 da Lei n° 9.249/95 sobre a receita bruta, acrescida de outros valores determinados pela legislação. (Instrução Normativa n° 1.700/2017, artigos 33, 34, 39 e 40)
Entretanto, caso a pessoa jurídica opte pela apuração com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução, a perda poderá ser utilizada para reduzir a base de cálculo desses tributos.
De todo modo, quando não utilizada ao longo do ano, a perda será considerada na determinação do Lucro Real em 31 de dezembro, na apuração do ajuste anual, impactando a base de cálculo final. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 31, § 4°, artigos 47 a 50 e 200; Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica 2024, Capítulo XV, IRPJ – Pagamento, pergunta n° 16)
Além da dedução das perdas na determinação do Lucro Real, a empresa ainda tem a possibilidade de realizar a compensação do prejuízo não operacional nos períodos seguintes, desde que sejam com lucros da mesma natureza, segundo as regras previstas no artigo 205 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017.
PIS/Pasep e Cofins
Em relação ao ganho de capital na alienação de uma carteira de clientes reconhecida no ativo intangível, não haverá tributação de PIS/Pasep e Cofins, tendo em vista a previsão de exclusão da base de cálculo para o regime não cumulativo. (Lei n° 10.833/2003, artigo 1°, § 3°, inciso II e Lei n° 10.637/2002, artigo 1°, § 3°, inciso VI)
Já a venda de uma carteira de clientes, que não esteja contabilizada no intangível da entidade, será tratada como outras receitas. No regime não cumulativo, o PIS/Pasep e a Cofins serão tributados nas alíquotas básicas de 1,65% de PIS/Pasep e 7,60% de Cofins, pois o artigo 1° da Lei n° 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002 mencionam que essas contribuições incidem sobre o total das receitas da empresa, independentemente de sua classificação ou denominação contábil, e não há nessas normas nenhuma possibilidade de exclusão da base de cálculo.
4.3. Lucro Presumido
No Lucro Presumido, o ganho de capital decorrente da alienação de ativo intangível e as outras receitas possuem a mesma tratativa tributária para IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins.
Os ganhos de capital, assim como as outras receitas, devem ser somados à base de cálculo do lucro presumido, para serem tributados do IRPJ na alíquota de 15%, podendo ter o adicional de 10% quando essa base for superior a R$ 20.000,00 multiplicados pelo número de meses do período de apuração (R$ 60.000,00 no trimestre). Já a alíquota da CSLL será de 9%. (Lei n° 9.249/95, artigo 3°, caput e § 1°; Lei n° 7.689/88, artigo 3°, inciso III)
Ou seja, esse valor não passa pela presunção, é somado diretamente a base de cálculo..
Quanto ao PIS/Pasep e à Cofins, no regime cumulativo, não haverá incidência sobre as outras receitas e os valores de ganho de capital na alienação de intangível. (Lei n° 9.718/98, artigo 2°, artigo 3° caput e § 2°, inciso IV)
Simples Nacional
No Simples Nacional, existem algumas particularidades em relação à alienação de um ativo intangível, que serão tratadas nos subtópicos a seguir.
Venda de carteira registrada no ativo intangível
De acordo com o artigo 5° da Resolução CGSN n° 140/2018, o recolhimento dos tributos no regime do Simples Nacional não exclui a incidência de determinados impostos e contribuições, devidos pela microempresa (ME) ou empresa de pequeno porte (EPP) na qualidade de contribuinte ou responsável.
Entre esses tributos está o Imposto sobre a Renda relativo aos ganhos de capital obtidos na alienação de bens do ativo não circulante, cuja apuração e recolhimento devem observar a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. (Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 5°, inciso V, alínea “b”)
No caso da alienação de um ativo intangível registrado no ativo não circulante, a tributação do ganho de capital deverá observar as regras previstas no artigo 314 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017.
Nos termos do § 4° desse artigo, o ganho de capital corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o valor contábil do ativo intangível. O valor contábil, por sua vez, é definido como o custo de aquisição do bem, deduzido da amortização acumulada até a data da alienação.
Conforme estabelece o § 2° do artigo 314, o ganho de capital deve ser apurado e tributado em separado, ou seja, fora do regime unificado do Simples Nacional.
Por fim, o § 1° do mesmo dispositivo determina que o imposto devido sobre o ganho de capital deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao da percepção do ganho.
Venda de carteira de cliente não registrada no ativo intangível
Não há previsão legal específica quanto à tributação da alienação de um ativo intangível que não esteja registrado no ativo não circulante da empresa. Diante disso, deve-se observar a sistemática de apuração do Simples Nacional.
Nesse regime, a tributação incide sobre a receita bruta da empresa, nos termos do artigo 22 da Resolução CGSN n° 140/2018.
A definição de receita bruta, por sua vez, é dada pelo § 1° do artigo 3° da Lei Complementar n° 123/2006, abrangendo o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados, o resultado nas operações em conta alheia e demais receitas vinculadas à atividade ou objeto principal da empresa, excetuadas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Dessa forma, caso a empresa realize a venda de uma carteira de clientes não registrada contabilmente como ativo intangível, a interpretação preventiva é para que o valor auferido seja tratado como receita bruta para fins de tributação no Simples Nacional.
Quanto ao anexo aplicável, considerando a ausência de previsão expressa e por analogia à Solução de Consulta Cosit n° 067/2016, a tributação deverá ocorrer conforme o Anexo I da Lei Complementar n° 123/2006, aplicado à atividade comercial.
Ademais, quanto a esse tratamento tributário o contribuinte pode formular consulta à Receita Federal do Brasil (RFB), nos termos da Instrução Normativa RFB n° 2.058/2021.
Sobre a maneira de formular uma consulta à RFB, sugere-se a leitura da matéria:
COMPRA DA CARTEIRA DE CLIENTES
Este tópico aborda o tratamento contábil e os efeitos tributários relacionados às operações de compra de carteira de clientes.
Tratamento contábil
Considerando o nível de detalhamento da escrituração pertinente a cada pessoa jurídica em particular, na sequência serão apresentadas sugestões de lançamentos relacionados a operações de compra da carteira de clientes.
Carteira reconhecida como intangível
Quando a empresa compra uma carteira de clientes que atende aos critérios previstos no item 18 da NBC TG 04, o lançamento contábil deve ser efetuado da seguinte forma.
Pela Compra:
D- Intangível (Ativo Não Circulante)
C- Banco (Ativo Circulante) ou C- Fornecedores (Passivo Circulante)
Carteira não reconhecida como intangível
Quando uma empresa está comprando uma carteira de clientes, que não será reconhecida como um ativo intangível, ainda assim deverá proceder com o reconhecimento contábil da saída de recursos ou mesmo do aumento do seu passivo, tendo como contrapartida o resultado do período, como uma despesa, representada pelos seguintes lançamentos contábeis. (NBC TG Estrutura Conceitual, item 4.69)
D – Aquisição de Carteira de Clientes – Despesa (Conta de Resultado)
C – Banco (Ativo Circulante) ou C- Fornecedores (Passivo Circulante)
Tratamento tributário
Quando a empresa está comprando um bem no mercado interno, seja ele registrado no ativo intangível ou não, ocorre uma operação que não representa auferimento de receita para a pessoa jurídica e por isso não se aplica nenhum tratamento tributário em âmbito federal, independentemente do regime de tributação dessa pessoa jurídica. (Lei n° 9.718/98, artigo 2°; Lei n° 10.637/2002, artigo 1°; Lei n° 10.833/2003, artigo 1°; Instrução Normativa n° 1700/2017, artigos 26, 39 e 215; Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 2°)
Quando for aplicável, a amortização dessa carteira de clientes que esteja reconhecida no ativo intangível, pode ser considerada uma despesa dedutível para a entidade tributada pelo Lucro Real, observados os critérios dos artigos 330 a 333 do Decreto n° 9.580/2018 – RIR/2018.
DOCUMENTAÇÃO HÁBIL
Assim como ocorre com qualquer operação, a negociação envolvendo carteiras de clientes deve ser respaldada por documentação hábil e idônea, capaz de comprovar a efetiva realização e os termos da transação.
Importante destacar que a emissão e fiscalização de documentos fiscais não são de competência da Receita Federal do Brasil (RFB) ou do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), mas sim dos entes estaduais e municipais, conforme o caso. (Solução de Consulta n° 140/2009 – 8ª Região Fiscal; Resolução CFC n° 1.330/2011 – ITG 2000, itens 26 a 28)
O documento hábil é, em regra, a nota fiscal. Nos casos em que houver dispensa da emissão de nota fiscal por parte da legislação estadual ou municipal, e não for indicado um documento fiscal equivalente, será possível a utilização de outros documentos comprobatórios, como contratos, recibos, faturas, entre outros.
De acordo com o Parecer Cosit n° 351/93, esses documentos serão aceitos desde que sejam idôneos e contenham todos os elementos necessários para caracterizar a operação realizada, como identificação das partes, descrição dos serviços ou mercadorias, valores, datas e demais informações relevantes.
DIVULGAÇÃO
A entidade tem a obrigação de realizar a divulgação dos intangíveis em suas notas explicativas seguindo as exigências do item 118 e seguintes da NBC TG 04.
Contudo, em relação à carteira de clientes, pode-se extrair as seguintes informações de divulgação obrigatória, que devem ter distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis:
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(a) com vida útil indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida útil ou as taxas de amortização utilizados; (b) os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil definida; (c) o valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período; (d) a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização de ativo intangível for incluída; (e) a conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando: (…) (iv) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do período, de acordo com a NBC TG 01 (se houver); (v) reversão de perda por desvalorização de ativos, apropriada ao resultado do período, de acordo com a NBC TG 01 (se houver); (vi) qualquer amortização reconhecida no período; (…) (viii) outras alterações no valor contábil durante o período. |
Segundo o item 122 desta norma, a entidade também deve divulgar, em relação aos ativos intangíveis avaliados como de vida útil indefinida, o seu valor contábil e os motivos que fundamentam essa avaliação.
Ao apresentar essas razões, a entidade deve descrever os fatores mais importantes que levaram à definição de vida útil indefinida do ativo, atentando-se às previsões do item 90 (NBC TG 04 – determinação de vida útil).
Autor: Equipe Técnica Econet Editora
